Приказ минфина рф от 27.12.2007 n 153н

Деловая репутация

Для целей бухгалтерского учета величина деловой репутации определяется как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Соответственно, положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию — как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Как видим, в точки зрения собственно определения положительной и отрицательной деловой репутации ничего не изменилось. Изменения произошли в части списания отрицательной деловой репутации.

О списании положительной деловой репутации уже говорилось ранее: она амортизируется 20 лет линейным способом. Что же касается отрицательной деловой репутации, то она относится на финансовые результаты не равномерно, как прежде, а единовременно.

О.А.Мальцева

К. э. н.,

аудитор

Последующая оценка НМА

ПБУ 14/2007 введены механизмы переоценки и проверки на обесценение применительно к НМА. Что касается переоценки, то на нематериальные активы распространяются правила, уже действующие для основных средств, однако применить эти правила гораздо сложнее.

Переоценка носит добровольный характер, поэтому все организации, имеющие нематериальные активы, должны установить в учетной политике, намерены ли они воспользоваться этим правом. Переоценку можно проводить только на начало года и по однородным группам активов. База для переоценки — текущая рыночная стоимость, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. По мнению автора, эту норму трудно будет применить на практике, поскольку объектам НМА свойственен уникальный, нетиповой характер. Кроме того, в ПБУ 14/2007 так и не раскрыто понятие активного рынка. Следовательно, доказать, что для переоценки использованы данные именно такого рынка, будет затруднительно.

Сравните: согласно МСФО 38 рынок признается активным, если:

• товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
• желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
• информация о ценах общедоступна.

Кроме того, в МСФО 38 признается, что активный рынок может существовать для таких нематериальных активов, как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, и не существовать для торговых марок, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах бывает недоступной для широкого круга лиц.

Если переоценка проведена хотя бы один раз, ее нужно проводить ежегодно (п. 18 ПБУ 14/2007). Однако не поясняется, как поступать, если активный рынок перестал существовать к моменту очередной переоценки.

Так и не получил ответа вопрос, почему текущую рыночную стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов разрешается определять на основании экспертной оценки, а в качестве базы для переоценки НМА этот способ определения стоимости не используется.

Если в проекте ПБУ говорилось, что переоценка производится путем перерасчета первоначальной (или текущей рыночной — если актив переоценивался) стоимости и накопленной амортизации, то в окончательном варианте ПБУ 14/2007 предлагается переоценивать актив путем пересчета остаточной стоимости. По нашему мнению, эти два способа различаются только для тех нематериальных активов, амортизация которых отражалась путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (табл. 2).

Что относить к нематериальным активам с 2021 года?

Согласно п. 6 Федерального стандарта «Нематериальные активы», п. 56 Инструкции № 157н к нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, в отношении которых у организации бюджетной сферы возникли:

• исключительные права;
• права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.

Объекты могут быть как приобретены учреждением, так и созданы им или по его заказу.

Для того, чтобы объект мог учитываться в составе нематериальных активов, он должен удовлетворять следующим критериям:

• предназначаться для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения;
• срок его использования должен быть больше 12 месяцев;
• не иметь материально-вещественной формы;
• иметь возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
• приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
• иметь полезный потенциал;
• первоначальная стоимость объекта нефинансового актива поддается надежной оценке;
• не предназначаться для последующей перепродажи;
• иметь оформленные документы, подтверждающие существование актива;
• иметь надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;
• иметь в случаях, установленных законодательством РФ, надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив .

Согласно Методическим рекомендациям актив является идентифицируемым, если он соответствует одному из следующих требований:

• является отделяемым, то есть может быть выделен или обособлен от организации и продан, передан (защищен лицензией), арендован или обменен отдельно или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от намерений организации;
• возникает из условий договоров (соглашений), независимо от того, является ли он отделяемым или нет.

Последующая оценка НМА

Первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.
Существенным изменением в правилах учета НМА является то, что ПБУ 14/2007 допускает изменение первоначальной стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Применять норму о переоценке НМА могут только коммерческие организации. При этом переоцениваться могут группы однородных нематериальных активов. Сроки проведения переоценки — не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых НМА.

Подчеркнем, что наличие активного рынка НМА, которые организация предполагает подвергнуть переоценке, является обязательным условием для ее проведения. В дальнейшем такие НМА должны переоцениваться регулярно, с тем, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы достаточно разнообразны по своей природе, поэтому их классифицируют по видам в составе четырех групп:

1) объекты патентного права;

2) объекты авторского права;

3) средства индивидуализации;

4) иные объекты НМА.

В первую группу входят НМА, которые представляют собой исключительные права владельца на объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентным правом. Эту группу можно разделить на три составляющие:

• права на товарные знаки и торговые марки, используемые правообладателем в ходе коммерческой деятельности;
• изобретения, включающие в себя изготовление промышленных образцов, полезные модели, селекционные достижения, породы животных и т. д.;
• результаты творческой деятельности, получаемые от использования патентов и лицензионных договоров (например, договор франшизы или договор коммерческой концессии).

Вторая группа НМА состоит из исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, охраняемые авторским правом. Она делится на три подгруппы:

• гуманитарные объекты НМА в виде произведений литературы, живописи, музыки, кинематографии, объекты смежных прав и т. д.;
•  технические объекты НМА: базы данных, программное обеспечение, произведения архитектуры и градостроительства, конструкторская и технологическая документация, отчеты по НИОКР и т. д.;
• научные объекты НМА в виде научной идеи, научного эксперимента, научного открытия, научного произведения.

Третья группа НМА объединяет объекты, представляющие исключительные права владельца средства индивидуализации юридического лица, его продукции или услуг. В данной группе можно выделить следующие направления:

• фирменные наименования, к которым относится название компании, наименование места происхождения товаров и т. д.;
• коммерческие обозначения продукции или услуг компании.

В четвертой группе НМА объединены объекты, возникающие в результате хозяйственной деятельности компании:

• секреты производства (ноу-хау): рецептура, технология, методика и т. д.;
• деловая репутация (гудвилл) компании, являющаяся оценкой финансово-коммерческого результата развития бизнеса компании.

Кроме указанных групп объектов нематериальных активов предприятие может использовать в своей деятельности НМА, переданные ей во временное пользование на основе предоставления неисключительных прав использования (лицензия, франшиза и т. д.). Такие объекты НМА (программы, технологии и др.) должны учитываться по каждому объекту, но за балансом предприятия.

Выбытие объекта НМА с бухгалтерского учета

Выбытие объекта НМА с бухгалтерского учета осуществляется в следующих случаях (п. 39 СГС «Нематериальные активы»):

а) прекращение использования объекта по назначению и получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта;

б) прекращение срока действия права субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

в) передача по государственному (муниципальному) договору (контракту) субъектом учета исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

г) переход права к другим правообладателям без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

д) прекращение использования вследствие морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании объекта нематериальных активов;

е) прекращение использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической разработки в ходе финансово-хозяйственной жизни, а также ситуация, когда становится очевидным неполучение экономических выгод или полезного потенциала в будущем от применения указанных результатов (сумма расходов по такой опытно-конструкторской или технологической разработке подлежит списанию на финансовый результат текущего отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов разработки).

Одновременно со списанием с учета балансовой стоимости объектов НМА подлежит списанию с учета сумма накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения по этим объектам.

При реализации объекта НМА доходы, причитающиеся к получению, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости. Если договором на реализацию НМА предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то справедливой стоимостью величины дохода является сумма, рассчитанная без учета отсрочки платежа. Разница между величиной дохода при оплате без учета отсрочки платежа и величиной дохода при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве процентных доходов (п. 41 СГС «Нематериальные активы»).

Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА, отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива и определяется как разница между поступлениями от выбытия, если такие имеются, и остаточной стоимостью данного актива (п. 42, 43 СГС «Нематериальные активы»).

* * *

В СГС «Нематериальные активы» (кроме рассмотренных положений) также содержатся требования к раскрытию информации об объектах НМА (результатах операций с ними) в бухгалтерской (финансовой) отчетности и переходные положения.

Начиная с 2021 года (при первом применении данного стандарта) объекты НМА, которые ранее отражались на забалансовом счете, учитываются на соответствующих балансовых счетах по справедливой стоимости в случае, если они отвечают критериям признания актива. Финансовый результат от признания таких объектов НМА признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло их первоначальное признание. Результаты корректировки однократно раскрываются в годовой бухгалтерской отчетности (п. 49, 50 СГС «Нематериальные активы»).

Прочие разделы ПБУ 14/2007

Проект содержит дополнительные требования по раскрытию информации об изменении сроков полезного использования и способов амортизации НМА, о переоценках и обесценении. Кроме того, появилась обязанность представлять сведения об НМА в разрезе определенных и неопределенных СПИ и о внутренне созданных НМА.

Раздел, посвященный деловой репутации, перенесен в конец проекта ПБУ 14/2007, вероятно, чтобы подчеркнуть особый характер этого нематериального актива. Появилось пояснение, что положительная деловая репутация образуется «в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами».

В завершение можно отметить следующее. Модернизировать ПБУ 14/2000 необходимо. И представленный проект, безусловно, является шагом в нужном направлении. Конечно, в настоящее время нематериальные активы составляют незначительную долю в валюте балансов отечественных предприятий. И вроде бы можно не придавать значения некоторым несовершенствам соответствующего стандарта.

Однако мировая практика подсказывает, что наблюдается тенденция к росту значимости нематериальных активов, а в некоторых областях они становятся определяющими (интернет-торговля, IP-технологии и т.п.). Возможно, отставание России по данному показателю во многом объясняется именно особенностями действующего нормативного регулирования, поэтому следует совершенствовать российские регулятивы. Но проект ПБУ 14/2007 представляется лишь промежуточным этапом на таком пути.

Конечно, авторы проекта постарались учесть основополагающие изменения правового регулирования отношений интеллектуальной собственности с 1 января 2008 г. Но значимые для бухгалтерского учета нюансы правоприменения иногда упускаются. Это вполне объяснимо, так как часть четвертая ГК РФ является новой и еще не обкатанной на практике. Тем не менее этот аспект нуждается в более тщательной проработке.

В проекте ПБУ 14/2007 содержатся и определенные шаги по сближению с МСФО. Ведь ПБУ 14/2000 принималось во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Правда, Положение содержало при этом рекордное количество расхождений с аналогичными требованиями МСФО, и когда-то нужно было перейти от слов к делу. Отметим, что рекомендации МСФО достаточно гибкие и не требуют жесткого копирования. Но кажется, мы еще не вполне готовы к широте их взглядов на нематериальные активы.

Шаги, сделанные в проекте ПБУ 14/2007 навстречу МСФО, с одной стороны, можно назвать революционными. Организациям предоставляется больше полномочий, чем ранее: они вправе самостоятельно определять сроки полезного использования и способы амортизации нематериальных активов, проводить их переоценку и т.п. С другой стороны, изменения в основном касаются не идеологии признания нематериальных активов, а отдельных методов учета.

Однако обретенные свободы тут же попадают под пресс дополнительных ограничений, которые трудно соблюсти на практике. Даже построение системы регулирования для одного и того же круга объектов остается различным. В Международных стандартах это IAS 38 для идентифицируемых нематериальных активов, исследований и разработок и IAS 3 для гудвилла. А у нас другое разделение: ПБУ 14/2000 — для нематериальных активов и деловой репутации, а ПБУ 17/02 — для НИОКР. Таким образом, по-прежнему отсутствует классификация нематериальных активов на идентифицируемые и неидентифицируемые (гудвилл).

Кроме того, определение НМА из проекта ПБУ 14/2007, как и ранее, не соответствует принципу приоритета содержания перед формой, поскольку в основу проекта положено существование юридического документа, а не экономическая сущность операций. В то же время согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) учетная политика организаций должна базироваться на данном принципе.

Что касается сближения с налоговым учетом, которое, по нашему мнению, не является самоцелью при формировании бухгалтерских стандартов, то наблюдается скорее дальнейшее расхождение этих учетных систем в части нематериальных активов. Надеемся, что обсуждение проекта будет способствовать совершенствованию окончательного варианта обновленного ПБУ 14/2007.

В.С.Ржаницына

Аудитор

Санкт-Петербург

Списание НМА

В данный раздел проекта ПБУ 14/2007 добавлен перечень случаев, в которых имеет место выбытие нематериального актива. В основу их описания опять положено понятие «исключительное право». Если это все-таки неотъемлемый признак нематериального актива, его следует декларировать в самом начале Положения, а не проводить по тексту в виде частных примеров. Тем более что перечень является открытым, а стремление сделать его максимально полным таит определенные опасности. Так, можно оспаривать применимость к интеллектуальным правам организаций договоров мены и дарения. Трудно представить и выявление недостачи НМА при проведении инвентаризации. Даже если утеряны правоустанавливающие документы, их можно восстановить.

Счет 04: примеры отражения операций

К основным операциям с НМА относят их приобретение, создание и списание. Рассмотрим каждую из данных операций на примере.

Счет 04. Приобретение НМА

ООО “Флагман” приобрел у ООО “Эгида” исключительное право на изобретение, позволяющее оптимизировать производственный процесс. Согласно договора уступки патента, стоимость права на изобретение составила 67 500 руб. При регистрации в Роспатенте ООО “Флагман” уплатил госпошлину в размере 3800 руб.

В учете ООО “Флагман” были сделаны такие проводки:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: счет 60 (учет расчетов с поставщиками и подрядчиками), счет 08 (вложения во внеоборотные активы).

Счет 04. Создание НМА собственными силами

ООО “Монолит” был создан собственный товарный знак, признанный нематериальным активом. Процесс разработки знака занял 1 месяц, в течение которого сотрудникам ООО “Монолит” была выплачена зарплата и начислены страховые в взносы:

• зарплата – 67 000 руб.;
• обязательные страховые взносы – 20 100 руб. (67 000 руб. * (22% + 2,9% + 5,1%));
• страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 134 руб. (67 000 руб. * 0,2%).

По факту окончания процесса разработки ООО “Монолит” получил свидетельство исключительного права на знак, оплатив при этом госпошлину 28 800 руб.

В учете ООО “Монолит” были отражены следующие записи:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: счет 70 (учет заработной платы), счет 69 (расчеты по социальному страхованию), счет 76, счет 51 (расчетный счет).

Счет 04. Списание НМА

ООО “Глобус” владеет исключительным правом на техническое изобретение. Данное изобретение числиться в учете как НМА. По состоянию на 01.02.2016 :

• первоначальная стоимость НМА – 132 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации (счет 05) – 43 500 руб.

Операции по списанию НМА в связи с реализацией были отражены в учете ООО “Глобус” проводками:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: счет 91.1 и 91.2 (курсовая разница), счет 99 (учет финансовых результатов).

Новые ПБУ в 2021–2023 годах

Министерством финансов ведется глобальная разработка федеральных стандартов бухучета на 2021–2023 годы. Согласно приказу Минфина от 05.06.2019 № 83н будут разработаны новые ПБУ и внесены поправки в уже изданные положения. План разработки и внедрения новшеств приведен в таблице ниже.

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

• а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации);
• г) финансовых вложений.

3. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

4. При выполнении условий, установленных в пункте 3 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).